房产税“房地产税”是有区别的，税率上可以区别考虑

摘要：在当前税收立法和征收管理中，房产税在征收对象、征税范围、计税依据、税收优惠等方面均存在一些有待解决的法律问题。从当前的实践来看，税收政策对房地产行业发展中不正常的“高房价”的调控作用十分有限；从远景上来看，中国不仅要对经营性不动产课征，也应该逐步扩展到非经营性房地产，当然，税率上可以区别考虑。作为房产税这个“旧税种”目前主要面临的是调整问题，而非是取消或将其归并到“房地产税”或“物业税”中去。同时，房产税调整的重点应集中在房产税计征范围的合理化、计征依据的精细化，以及有关征收程序的完善方面上。

关键词：房产税；房产税征收管理；税收立法

中图分类号：DF432文献标志码：A文章编号：1673-291X(2007)09-0004-05

本文是从狭义的观点出发，即《中华人民共和国房产税暂行条例》的定义――“房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人征收的一种税”进行分析的。因此这同近一段时期受到广泛关注的“房地产税”是有区别的，目前人们谈论较多的“房地产税”实际是对房地产开发、流转和保有等各个环节相关的多个税种的简称，其实际涉及了营业税、个人所得税、契税等多项内容，因此在现实中并不存在以“房地产税”为名称的独立税种。

现行房产税收的基本规范是1986年国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，伴随市场经济的进一步深化，国务院财政和税务部门根据需要陆续出台了一些有关房产税征收管理的具体规定，如1986年《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》，1999年《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》，2000年《关于外商投资企业征收城市房地产税若干问题的通知》，2003年《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》，以上规定主要是从税收征收管理的角度做出的。在近两年国家对于房地产行业进行的宏观调控中，也有一些新的政策措施出台，

如2005年《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》(国税发[2005]82号)、《国家税务总局、财政部、建设部关于加强房地产税收管理的通知》(国税发[2005]89号)等虽然都提到了“房产税”的字眼，但是如果仔细参看相关的文件规定可以发现，其中涉及的相关税种主要仍是同房地产有关的营业税、土地增值税、个人所得税、契税和印花税等内容，因此不应望文生义的认为其标志着新的“房产税”税收政策的出台。从实际情况看，“房产税”近年来恰恰是缺少变化的。

一、房产税在我国税收中的地位

从总体看，房产税作为一个地方税种在我国税收收入格局中所处的地位不高，通过历年房产税税收收入的完成情况可略见一斑(见表1、表2和表3)。由于数据掌握的原因，笔者在此仅列举了1996―2005年期间全国和北京市房产税征收的基本情况，以及新疆自治区部分年份的征收情况，虽然数据并不全面，但仍有一定参考价值。

从以上数据可以看出，房产税作为一个地方税种在我国历年税收总收入当中的比重基本在1.5％上下，显然不是一个主体税种；如果把房产税的税收收入放在地方税务系统的总收入中看，其比重略有上升，从北京市地方税务局和新疆地方税务局的有关数据看，其比重一般在4％～7％的范围内，因地区经济发展状况有一定差异，但房产税即使放在地税系统征收范围内看也不是主要税种。房产税的比重在全国税收总收入和地方税收收入中所占的比重不同的原因，主要是1994年国税和地税系统分开管理后，两者各自按照自己的收入口径计算。如果从国税系统和地税系统组织收入的数量关系比较，这些数字也是客观的。以北京为例，2006年北京市国税系统共组织各项收入2434.3亿元，而2006年同期北京市地税系统组织各项收入也达到了1000.7亿元，国税收入与地税收入基本处于7:3的水平，同全国其他省份的情况相当，因此把房产税收入按该口径换算后，其在地方税收收入总额中也基本处于1.5％上下的水平。

二、房产税的征收对象、征收范围及其存在的问题

按照《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营者征收的税种。

根据有关规定，房产税的征税对象是房产。所谓房产，是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风挡雨，可供人们生产、生活、休息或储藏物资的场所。如果按照这个规定，房产税的征收范围可以包括一切符合房产特征的建筑物，但目前房产税的征收范围是有限制的。《房产税暂行条例》第1条明确规定“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收”，广大的农村地区被排除在房产税征收范围以外。对于农村房屋不纳入房产税征税房屋，其最初的考虑是这样规定的，即有利于农业发展和繁荣农村经济，有利于社会稳定。但是随着城市化进程的加速，尤其在一些大中型城市的城乡结合区域，从事农产品生产的农民越来越少，不少农民已经失去了土地，其中有一部分甚至转换成了“市民”身份，但大多仍没有离开他们原来生活的区域而真正进入城镇生活，对他们用来转做经营性用途或出租的房屋是否要征收房产税就成为地方税务部门关注的问题。按照征税对象看，对此类房屋征收房产税是符合房产税课征要求的，但是如果结合《房产税暂行条例》的征税范围看，显然又不能在农村地区征收。据笔者了解，有些省、直辖市的地方税务部门在几年前就研究过类似问题，但目前还没有形成制度化的解决办法。由于现行政策与农民负担能力两方面互相矛盾，征与不征让基层税务机关感到比较棘手。

笔者认为，在可预见的一段时期内，我国城镇化的进程仍会不断加速，对其中涉及的区域属性转变带来的房产税的征收问题，也必须采取务实的态度，国家征税机关既要履行依法征税的职能，实现国家税收收入的应收尽收，但同时也要注意维护新农村建设背景下刚刚脱离农业生产的居民致富增收的合法利益。具体到房产税的征收来讲，应当由国家有关部门综合考虑城市化发展的情况和农村居民的负担能力，适时调整房产税的征收范围。可以通过立法的方式由地方政府确定地方行政区域的属性，从而将其逐步纳入房产税的课征范围。在实际工作中，税务部门也尝试过类似问题的解决方案，如北京市地方税务局曾就相关问题请示过国家税务总局，国家税务总局就“关于北京市房产税征税范围问题”(国税函[2000]1003号)也做出过批复。但从目前税收征管工作看，建立类似的以变更行政区划的方式实现对于房产税征收范围调整的机制还没有形成，所以在很大程度上还需要地方税务部门取得所在地区政府领导和有关部门的支持和配合，以及纳税人的理解才能执行，但这应当是下一步立法完善中应当考虑的问题。

三、房产税计税依据中存在的问题

根据《房产税暂行条例》第3条规定：“房产税依照房产

原值一次减除10％～30％后的余值计算缴纳。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”由此可见房产税的计征主要采取从价计征和从租计征两种方式。

(一)从价计征及其存在的问题

从价计征的“价”指的是房产原值，按照财务制度的口径，房产原值是指纳税人按照会计制度，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋造价。在房产税的征管实践中，税务机关一般是根据企业的资产负债表中记载的房产原值计征房产税，只有认为房产原值明显不合理时，税务机关才以查账或者评估的方式计征。因此，许多纳税人利用税务机关不可能逐一查账和评估征收的现实，在固定资产账面上做文章，主要手段有：

1．在新建房屋过程中，企业通常与建筑公司和装修公司分别签订合同，企业提供主要材料，由建筑公司施工，建筑公司开具给企业入账的发票只含有企业支付给其的货币，企业提供的材料则以修理费或制造费用的形式列入费用或成本中，既减少了房产的原值，缩小了房产税的税基，又同时冲减了当期的应纳税所得额房产税立法论文，这种规避税款的方式具有很强的隐蔽性。

2．利用低值易耗品科目少计原值。根据企业会计制度的规定，低值易耗品是指使用年限在一年以下或单项价值在规定限额以下的，不能列入固定资产的劳动资料，包括一般工具、专用工具、管理工具(家具、办公设备等)、劳动保护用品，以及在企业生产过程中周转使用的包装容器等。在实际操作中，这一科目经常成为企业少计房产原值的重要手法。企业将部分照明设施、门窗玻璃、办公设备、摄像探头等附属于建筑物本身的应税项目计人低值易耗品科目，通过摊销，进入管理费用或其他业务支出等科目，实现少计房产原值，减轻税收负担的目的。

3．利用可移动设备规避房产税。根据房产税的规定，与房屋不可分割的各种设备，无论是否计入固定资产账目，都应作为房产原值缴纳房产税。但是，可移动的设备一般不作为征税对象。在实际处理中，一些企业利用可移动设备不计入原值的政策规定，在对房屋附属设备的选择上利用这一规定避税。例如，有的企业在装修中房产税立法论文，空调设备多选择壁挂式或柜机式而不是选择比较经济的中央空调设备。

在实际的工作中，纳税主体利用房产原值科目来规避纳税并不是什么秘密，并且这种“示范效应”还在加强。尽管财政部、国家税务总局文件进一步扩大了对房屋附属设备和配套设施的征收范围，但由于实际会计操作中的隐蔽性和政策衔接上的漏洞，企业能否按照税法规定计算房产原值仍是有待解决的难题。笔者认为，按照房产原值计算缴纳税款的方法已经不能满足经济发展的变化需要，特别是在税负负担水平上，一些成立时间较长的企业的房屋的历史原值已经远低于市场价值，采取目前的计征方法的合理性是值得商讨的。同时在企业装修费用等账目的处理上，部分在于目前会计制度和税法的规定存在冲突，加之税务机关全面检查的难度较大，可能会导致实践中纳税人负担不平等的情况进一步加剧。因此，笔者认为，只有对房产税计税依据进行变革，才是加强和巩固房产税收入的有效方法。

变革的基本思路是对于房产税的征收应当从严重依赖“房产原值”全面转向通过建立动态的房产价值评估系统实现，税务部门要强化纳税评估能力，建立纳税评估的专门机构和制度，通过房产税税收征管数据库等信息化手段的应用，对纳税主体的房产数据全面掌握并实时更新，从而提高房产税的征管能力和效率；同时对于纳税主体在实践中使用的一些避税方式也应当理性分析，如果确实具有合理的成分，应当考虑在税收、会计法律制度的修订中予以采纳，而不是简单的将其认定为偷逃税款，这样有利于和谐互动的征纳关系的实现。

(二)从租价计征存在的问题

从租价计征中的“租价”是指房屋所有权人(代管人)所收取的租金。对于租金收入，其计征中的问题更为突出。

1．营业性的房屋出租情况，即指企业(或个体经营者)租用个人或其他企业的房屋进行营利性活动。在实践中，由于租金水平直接对应纳税负担的轻重，因此改变合同的金额，使合同金额变小是常见的避税方式。此外，修改合同的性质，将用于营利活动的房产变成用于居住目的，从而少缴房产税也是较为常见的情况。当然比较极端的“无偿使用”、“友情借用”等情形在实践中也屡有出现。

2．居住性质的房屋出租情况。在笔者供职税务系统期间的有关调查发现，按房屋租金课税的避税情况要远远大于按房产原值课税。2004年北京市地方税务局《个人出租房屋税收征收管理办法》规定：“个人出租房屋所获得的租金收入是纳税人缴纳税款的唯一计税依据。”一些纳税人为规避纳税，采取了虚报或瞒报租金的方式，甚至向税务机关提供虚假合同，以达到少交税款的目的。租金是租赁合同的核心，由于房屋租赁是双方自愿的交易行为，在不违背法律法规的前提下，租金由双方根据自愿达成似乎无可指摘，但这恰恰使得纳税人采取不合理租金规避税收的情况成为可能。例如，北京市海淀区双榆树街道地处中关村的核心区域，两居室的市场租金应该在2000元／月左右，而实际上许多申报缴纳税款的租赁合同金额普遍少于1000元，甚至有些只有二三百元左右，计税金额明显偏低。《北京市地方税务局关于修订(北京市地方税务局个人出租房屋管理办法)的通知》第5条的规定赋予税务执法人员一定的自由裁量权，可以对明显偏低的成交金额进行核定。但通知中并没有规定税务执法人员应该根据何种标准进行核定，由此造成了基层执法人员在实际执法过程中出现了“无法可依”的局面。如果没有一定法律效力的规范性文件作为自由裁量的程序性依据，强征税款势必缺乏公信力和合法性。

建立信息共享机制，实行源泉税控，对于加强个人出租房屋税源管理是一个重要的途径。可以完善的方面如下：首先，建立与房管局的有关房产登记信息、房屋出租信息交换制度，实现与街道、公安部门有关房屋租赁备案信息的实时跟踪等等。其次，在征管方式上也应当有所改进，应当探索和尝试以税务机关直接征管为主，街道及物业公司协助征收为辅的多种方式，实践证明委托代征的方式有利于充分挖掘征收潜力。最后，在上述配套措施完善的同时，还要加快有关税收征收管理的立法、修法活动，这也是解决问题的最终途径。

四、房产税的税收优惠政策及其存在的问题

房产税的税收优惠是根据国家政策和纳税人的负担能力制定一些减免措施。根据《房产税暂行条例》第5条，目前房产税的税收优惠措施主要有以下方面：

一、国家机关、人民团体、军队自用的房产；

二、国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；

三、宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；

四、个人所有非营业用的房产；

五、经财政部批准免税的其他房产。

由上可见，房产税的税收优惠政策主要针对非经营性用

房以及满足居民居住的基本需求方面。但是实践中比较普遍的状况是，许多单位或者个人既有符合免征房产税的用房，也有投入经营的房产，两种情况的混同给合理区分和正确适用房产税优惠政策带来了困难。如果不能合理地解决其中存在的问题，对于维护国家税收利益、市场主体的个体利益和公平的市场环境显然是不利的。笔者以事业单位中的公共体育场馆为例作一些分析。

(一)公共体育场馆的性质和职能

公共体育场馆是指通过政府财政拨款或其他途径筹集资金兴建的，以满足运动训练、运动竞赛和群众健身娱乐等需要的社会公共体育场馆及其附属配套设施，它是实现体育事业发展目标的基础型物质条件。过去我国的公共体育场馆一直被作为“事业单位”看待，以行政的方式管理。改革开放以后，随着体育产业和全民健身运动的发展，社会对体育场馆的需求日益增加，体育场馆在经营管理等方面也有较大突破。现阶段，我国公共体育场馆负有产业经营、为训练竞赛服务和向社会开放三重任务，履行服务和经营的双重职能。因此大多数场馆逐渐由行政管理体制向市场经营管理方式转化，在依靠自身条件开展多种经营中取得了一定收益。

(二)公共体育场馆场的投资和经营情况

我国公共体育场馆主要由政府投资建设，是重要的社会公共设施，其主要用途和经营方式包括：为竞技性体育训练和比赛提供培训场馆服务、为群众体育健身娱乐提供场馆服务，以及利用空余场地出租来实现“以馆养馆”。根据1998年国家哲学社会科学研究规划基金资助项目《社会主义初级阶段我国大众体育需求的基本特征的研究》成果反映，我国居民体育锻炼的场所以非营利性的体育场所为主。然而在十年后的今天，公共体育场馆是否已经褪去了“非营利为主”的颜色应当是可以置疑的，目前在公共体育场馆中充斥的高尔夫、保龄球、网球、高档健身会所等高消费项目也许具有一定的佐证意义。

根据国家体育总局《关于公共体育场馆向群众开放的通知》的规定，“公共体育场馆原则上应免费向群众开放。体育场馆及设施可实行有偿服务，同时开展一些配套的经营性服务活动，以方便广大人民群众参加体育健身活动。”实际由于公共体育场馆维护费用较高，向群众免费开放的公共体育场馆极少，收费是普遍存在的情况。同时由于各场馆所在区域不同、场馆功能、条件的差异，各场馆收费没有统一规定，因此，在界定群众性体育健身项目和高消费体育健身项目所占的比例方面存在现实困难。

(三)体育场馆房产税征管中存在的问题。

根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第5条的规定，“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产”免纳房产税。《财政部、税务总局[86]财税地字第008号》文件中进一步明确，“事业单位自用的房产，是指这些单位本身的业务用房”。公共体育场馆中属于国家财政拨款的事业单位，其场馆既用于满足运动训练、运动竞赛的需要，也用于满足群众付费健身娱乐的需要，其双重属性决定了其兼具经营性和非经营性特征于一体。根据当前的情况来看，公共体育场馆除出租房屋和场地的收入缴纳税款外，并未就经营场馆本身缴纳房产税；作为税务机关的角度，由于按照房产原值和租金收入作为房产税的计税依据都难以准确认定，因此在征管中大多网开一面，不过多计较税款，然而这背后流失的是国家的税收利益。

从总体情况看，当前我国公共体育场馆资源仍比较紧缺，如果公共体育场馆不是将主要精力放在满足大众体育健身需求上，而是在场馆设施的使用中偏重高尔夫、保龄球、网球、高档健身会所、养生馆等相对工薪阶层收入较高的消费项目时，国家就不应给予其税收优惠政策，而应按规定征收税才能引导和调节社会资源的合理分配。为此，应采取如下措施：第一，针对类似兼有公益性和经营性双重特征的事业单位，政府管理部门应当拿出具体管理办法，比如进一步细化税收享受税收优惠政策的对象的标准。第二，在这些规定出台前，税收征管机关应主动采取措施，积极探索和适用“实质课税”原则为今后的规则制定积累经验。第三，鉴于公共体育场馆公益的属性和国民体育事业大发展的需要，还要吸引民间资本的进入。因此，政策制定部门应一并考虑有利于吸引民间资本进入公共体育设施的相关税收优惠政策。

五、房产税政策功能的局限性及其完善的出路

从房产税出台的政策目标看，对房产征税是运用税收杠杆，加强对房地产的管理，提高房产使用效率，控制固定资产投资规模和配合国家房产政策的调整，合理调节房产所有人和经营人的收入。同时，房产税税源稳定，易于管理，可以作为未来地方财政收入的重要来源之一。然而从当前房产税的实际征收情况看，其总量仅占税收总收入的1.5％上下，不足以成为对房地产行业实施宏观调控的工具。同时，滞后的房产税法律制度也极大地制约了其政策功能的发挥。

在2003年10月，党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中就提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费。”按照“轻税、归并、简化”的原则进行，即改革现有的旧税制，要解决房地产建设与销售环节税收多、负担重，而保有和使用环节税收少、负担轻的问题；要将与房地产相关的收费问题纳入规范化的税收轨道，以降低商品房的开发成本，更好地满足广大中等收入家庭的住房需求。那么，在这种语境中的提出的所谓“物业税或不动产税”已经远远超出了当前“房产税”能承载的范畴。因此，对于房产税的完善甚至去留已经成为人们越来越关注的问题。

然而，从当前的实践来看，税收政策对房地产行业发展中不正常的“高房价”的调控作用十分有限。日前，国家税务总局局长谢旭人在接受记者采访时反复表示：“税收政策对于房价走势影响有限，房价主要由市场供求情况决定，而对房价的调控则需要多方面政策协调运用。首先是进一步改善住房的供应结构、开发结构。应该多供应经济型住房，来满足城市居民不同层次的需要……对于房地产调控，国税总局主要是在两方面进行，一方面是从税收政策完善方面采取一些措施，另一方面是根据国家有关政策规定，对房地产开发、交易、保有等有关的环节加强征收管理。同时谢局长认为，调整交易环节营业税政策，目前对抑制投机、投资性购房起到了积极作用。”由此可见，目前谈论开征“房地产税”或“物业税”或许还为时尚早。

从远景上来看，中国不仅要对经营性不动产课征，也应该逐步扩展到非经营性房地产，当然，税率上可以区别考虑。可是短期内这个事情恐怕做不到。把个人占有的用于消费的住房也纳入物业税的范畴，这个前景应该是清晰的，也是有必要的。但是，不宜作为近中期的目标和重点讨论。前一段时间在提出不动产税的时候，已经有很多民间沸沸扬扬的顾虑和担心。一般老百姓的直接反应是说政府好像又要对他们打主意，好不容易等来了住房制度改革以后自己手上一套有产权的房子，要交物业费，怎么政府又推出一个物业税?有很多部门接了大量的电话，费了很多口舌解释，这个物业税跟你们住房无关，它的名称叫物业税，但是不涉及你刚刚拿到的产权房消费状态下的税负问题。通盘考虑，在短期内，应该更强调的还是针对经营性房地产，当然这在管理上有更高的要求，得区分是不是用于出租。到了一定的火候，再进一步提出把物业税覆盖个人消费用的住房。从务实的角度看，目前主要做的应当是把包括税务部门在内的经济宏观调控有关的机构现有的各项政策措施协调配合起来，立足于把现有的政策措施用足、用到位，如果经过一段时期的调控措施仍不能收到理想的效果，到时再去考虑开发新的诸如“物业税”等其他的政策工具。笔者认为，作为房产税这个“旧税种”目前面临的主要是调整问题，而非是取消或将其归并到“房地产税”或“物业税”中去。同时，房产税调整的重点应集中在房产税计征范围的合理化、计征依据的精细化，以及有关征收程序的完善方面上。